Nießbrauch und andere Nutzungsrechte bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung

Der Nießbrauchserlass (BMF-Schreiben vom 30.9.2013) ordnet die einkommensteuerrechtliche Zurechnung von Mieteinnahmen, Werbungskosten und AfA danach, wer im konkreten Fall die Vermieterstellung tatsächlich innehat. Er trennt konsequent zwischen zugewendeten und vorbehaltenen Nutzungsrechten, zwischen entgeltlichen, teilentgeltlichen und unentgeltlichen Gestaltungen sowie zwischen dinglichen und obligatorischen Rechten. 

2. Allgemeine Grundsätze der Einkünftezurechnung

Ausgangspunkt ist der Grundsatz, dass Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung derjenigen Person zugerechnet werden, die die Vermieterstellung ausübt. Der Erlass hebt hervor, dass hierfür insbesondere die Besitz- und Verwaltungsbefugnis, die tatsächliche Nutzungsausübung und der wirtschaftliche Zugriff auf die Erträge maßgeblich sind. Nicht ausreichend ist demgegenüber eine bloße schuldrechtliche Beteiligung an den Ergebnissen, wenn die eigentliche Vermieterstellung nicht übergeht.

Besondere Bedeutung hat dies bei Nutzungsrechten an Immobilien und sogar bei Nießbrauchsrechten an Gesellschaftsanteilen, wenn die Gesellschaft Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt. Auch dort reicht ein bloßer Anspruch auf Gewinnbezug nicht aus. Erforderlich ist vielmehr eine dem Gesellschafter vergleichbare Stellung. Für die Beratung bedeutet das: Die Vertragsgestaltung muss die tatsächliche Rollenverteilung spiegeln; reine Ertragsumleitungen genügen regelmäßig nicht.

Bei Gestaltungen unter nahen Angehörigen verschärft der Erlass die Anforderungen. Solche Vereinbarungen werden steuerlich (wie immer) nur anerkannt, wenn sie klar und zivilrechtlich wirksam vereinbart, ernsthaft gewollt und auch tatsächlich durchgeführt werden. Bleibt nach außen alles beim Alten und werden lediglich die Erträge intern weitergeleitet, versagt die steuerliche Anerkennung. Gerade in der Vermögensnachfolge ist deshalb eine saubere Dokumentation der Vollziehung unerlässlich.

Ein Sonderproblem betrifft die Bestellung dinglicher Rechte zugunsten minderjähriger Kinder. Da mit dem Nießbrauch regelmäßig nicht nur Vorteile, sondern auch Pflichten verbunden sind, genügt die elterliche Vertretung regelmäßig nicht; vielmehr ist typischerweise die Mitwirkung eines Ergänzungspflegers erforderlich. Der Erlass lässt die einkommensteuerliche Anerkennung allerdings zu, wenn das Familiengericht die Mitwirkung ausnahmsweise für entbehrlich hält.

Auch (nur) obligatorische Nutzungsrechte können zur Einkünftezurechnung beim Nutzenden führen, sofern eine gesicherte Rechtsposition vorliegt und der Nutzende tatsächlich selbst als Vermieter auftritt. "Obligatorisch" meint hier, dass der Nießbrauch nur vertraglich vereinbart, aber nicht im Grundbuch eingetragen wurde. Die Grundbucheintragung macht aus dem Nießbrauch dann ein "dingliches" Nutzungsrecht, wie es auch weithin in der Praxis üblicherweise gestaltet wird.

Fehlt es an der grundbuchlichen Eintragung eines Nießbrauchs, behandelt der Erlass den 'fehlgeschlagenen' Nießbrauch wie ein obligatorisches Nutzungsrecht. Ein lediglich zu Sicherungszwecken bestellter und nicht ausgeübter Sicherungsnießbrauch bleibt hingegen einkommensteuerlich unbeachtlich.

 3. Zugewendete Nutzungsrechte

Bei den zugewendeten Nutzungsrechten räumt der Eigentümer einem Dritten ein Nutzungsrecht an seinem Grundstück ein (und bleibt Eigentümer des Grundstücks). Der Zuwendungsnießbrauch ist in der Praxis eher selten. Ganz häufig ist dagegen der Nießbrauchsvorbehalt, bei dem der Nießbrauch zurückbehalten und das Eigentum am Grundstück übertragen wird (siehe unten Punkt 4).

Kernfrage beim Zuwendungsnießbrauch ist zunächst, ob die Bestellung entgeltlich, teilentgeltlich oder unentgeltlich erfolgt. Ein entgeltlicher Zuwendungsnießbrauch liegt vor, wenn Leistung und Gegenleistung nach wirtschaftlichen Maßstäben gegeneinander abgewogen sind. Eine teilentgeltliche Gestaltung ist aufzuteilen. Beträgt die Gegenleistung weniger als zehn Prozent des Werts des Nießbrauchs, geht die Verwaltung regelmäßig von Unentgeltlichkeit aus.

Allgemein tritt der Nießbraucher in die Vermieterstellung ein. Das gilt auch beim sogenannten Bruttonießbrauch, bei dem der Besteller bestimmte Lasten weiterhin übernimmt. Maßgeblich bleibt, dass die Mietzahlungen dem Nießbraucher zustehen und er im Rechtsverkehr als Vermieter auftritt. Bei Quoten- und Bruchteilsnießbrauch muss sichergestellt sein, dass der dem Nießbraucher zustehende Überschuss in seine alleinige Verfügungsmacht gelangt.

Missbrauchsanfällig sind Rückvermietungsgestaltungen. Vermietet der Nießbraucher in engem zeitlichen Zusammenhang an den Eigentümer zurück, kann dies als missbräuchliche Gestaltung im Sinne des § 42 AO gewertet werden. Das betrifft insbesondere befristete Übertragungen innerhalb der Familie, die erkennbar auf die Unterhaltsbedürftigkeit oder auf eine reine Steuerverlagerung zugeschnitten sind.

Beim unentgeltlich bestellten Nießbrauch erzielt der Nießbraucher die Mieteinnahmen und kann grundsätzlich die von ihm getragenen Werbungskosten abziehen. Eine AfA auf das Gebäude steht ihm jedoch nicht zu (da er keine Anschaffungskosten hatte); gleiches gilt für das unentgeltlich erworbene Nießbrauchrecht selbst. Zulässig bleibt die AfA auf eigene Einbauten oder Anlagen, die der Nießbraucher in Ausübung seines Rechts hergestellt hat. Der Eigentümer erzielt in dieser Konstellation keine Einkünfte aus dem belasteten Grundstück und kann deshalb ebenfalls weder AfA noch sonstige Aufwendungen als Werbungskosten geltend machen. Insoweit geht also die Abschreibungsmöglichkeit verloren.

Beim entgeltlich bestellten Nießbrauch verschiebt sich das Bild. Der Nießbraucher kann das für die Einräumung gezahlte Entgelt als Werbungskosten abziehen; bei Vorauszahlungen über mehr als fünf Jahre erfolgt eine Verteilung nach § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG. Laufende Gegenleistungen sind im jeweiligen Zahlungsjahr abzugsfähig. Der Eigentümer muss das Entgelt grundsätzlich als Einnahme aus Vermietung und Verpachtung erfassen; zugleich bleibt er, soweit ihm Einnahmen zugerechnet werden, zur AfA und zum Werbungskostenabzug für die von ihm getragenen Aufwendungen berechtigt. Teilentgeltliche Gestaltungen sind folgerichtig in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen.

Der Vermächtnisnießbrauch wird vom Erlass dem unentgeltlichen Zuwendungsnießbrauch angenähert. Der Vermächtnisnehmer versteuert die Mieteinnahmen, erhält aber für das vom Erblasser hinterlassene Gebäude keine AfA. Vergleichbare Grundsätze gelten für zugewendete dingliche Wohnrechte und für obligatorische Nutzungsrechte. Auch dort ist jeweils danach zu unterscheiden, ob und in welchem Umfang der Berechtigte die Vermieterstellung übernimmt, eigene Aufwendungen trägt und ob das Recht entgeltlich oder unentgeltlich eingeräumt wurde.  

4. Vorbehaltene Nutzungsrechte

Ein Vorbehaltsnießbrauch liegt vor, wenn der bisherige Eigentümer ein Grundstück überträgt und sich gleichzeitig den Nießbrauch an dem übertragenen Grundstück zurückbehät ("Vorbehalt"). Dogmatisch wichtig ist die Aussage des Erlasses, dass die Nießbrauchsbestellung in diesem Fall (einkommensteuerlich) keine Gegenleistung des Erwerbers darstellt. Das gilt unabhängig davon, ob die Grundstücksübertragung entgeltlich oder unentgeltlich erfolgt. In der Schenkungsteuer jedoch wird der Nießbrauch wie eine Gegenleistung vom Grundstückswert abgezogen.

Steuerlich verbleiben die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung beim Vorbehaltsnießbraucher, sofern das Grundstück weiterhin vermietet wird. Dieser kann die AfA für das Gebäude grundsätzlich wie bisher als Eigentümer in Anspruch nehmen und auch die von ihm getragenen Aufwendungen als Werbungskosten abziehen. Das ist für die vorweggenommene Erbfolge von erheblicher Bedeutung, weil dadurch die laufende Einkünftezurechnung häufig beim Übergeber verbleibt, obwohl das zivilrechtliche Eigentum bereits übergegangen ist.

Der neue Eigentümer ist während des Bestehens des Vorbehaltsnießbrauchs demgegenüber regelmäßig vom Werbungskostenabzug abgeschnitten, soweit ihm keine Einnahmen aus dem Grundstück zuzurechnen sind. Erst nach Erlöschen des Nießbrauchs lebt seine volle AfA-Berechtigung auf. Bei entgeltlicher Übertragung bemisst sich die spätere AfA nach den Anschaffungskosten des Erwerbers; der Kapitalwert des Nießbrauchs gehört nicht zu diesen Anschaffungskosten. Bei unentgeltlicher Übertragung ist die AfA nach § 11d EStDV fortzuführen.

Die Grundsätze des Vorbehaltsnießbrauchs gelten entsprechend für vorbehaltene dingliche Wohnrechte und vorbehaltene obligatorische Nutzungsrechte. Besonders bedeutsam ist hier die zutreffende Ermittlung der AfA-Bemessungsgrundlage des unbelasteten Gebäudeteils. Der Erlass macht deutlich, dass das Nutzungsrecht den übergehenden Vermögenswert von Anfang an mindert und die Anschaffungskosten deshalb sachgerecht auf belastete und unbelastete Teile aufzuteilen sind. 

5. Ablösung von Nutzungsrechten

Ein praxisrelevanter Schwerpunkt des Erlasses ist die Ablösung bestehender Nutzungsrechte. Hier differenziert die Verwaltung streng danach, ob es sich um einen Vorbehaltsnießbrauch oder um einen Zuwendungsnießbrauch handelt und ob die Ablösung im Rahmen einer Vermögensübergabe oder einer sonstigen Vermögensübertragung erfolgt.

Bei der Ablösung eines Vorbehaltsnießbrauchs im Zusammenhang mit einer vorweggenommenen Erbfolge erhöhen Einmalzahlungen an den bisherigen Berechtigten nach dem Erlass die AfA-Bemessungsgrundlage des Grundstückseigentümers. Wirtschaftlich werden diese Zahlungen als Abstandszahlungen behandelt. Für den Nießbraucher ist spiegelbildlich zu prüfen, ob und in welchem Umfang steuerbare Einnahmen oder nicht steuerbare Vermögensumschichtungen vorliegen. Außerhalb der Vermögensübergabe können abweichende Folgen eintreten, sodass die Einordnung des Grundgeschäfts von zentraler Bedeutung bleibt.

Bei der Ablösung eines unentgeltlichen Zuwendungsnießbrauchs ist regelmäßig zu fragen, ob die Zahlung des Eigentümers als nachträglicher Aufwand im Zusammenhang mit der Einkünfteerzielung oder als nicht abziehbarer Vorgang der Vermögensebene zu beurteilen ist. Beim entgeltlichen Zuwendungsnießbrauch spielen zusätzlich noch nicht verbrauchte Anschaffungskosten beziehungsweise noch nicht verteilte Aufwendungen des Berechtigten eine Rolle. Der Erlass schafft hier eine wichtige, wenn auch nicht immer einfach anzuwendende Differenzierung.

Für Vermächtnisnießbrauch, dingliches Wohnrecht und obligatorische Nutzungsrechte ordnet das Schreiben an, dass die für Nießbrauchsfälle entwickelten Grundsätze entsprechend gelten. In der Beratungspraxis ist daher die wirtschaftliche Funktion des Rechts sorgfältig herauszuarbeiten. Die bloße zivilrechtliche Etikettierung reicht nicht aus, um die steuerliche Behandlung sicher zu bestimmen. 

6. Würdigung für die Beratungspraxis

Der Nießbrauchserlass ist kein bloßes Nachschlagewerk für Detailfragen, sondern eine Gestaltungsanleitung für die Praxis. Er zeigt, dass die steuerliche Anerkennung von Nutzungsrechten auf drei Ebenen entschieden wird: erstens auf der Ebene der zivilrechtlichen Wirksamkeit, zweitens auf der Ebene der tatsächlichen Durchführung und drittens auf der Ebene der zutreffenden einkommensteuerlichen Qualifikation von Einnahmen, Werbungskosten und AfA.

Für die Vertragsgestaltung folgt daraus, dass die Rollen von Eigentümer und Nutzungsberechtigtem präzise festgelegt werden müssen. Wer schließt Mietverträge ab? Wer vereinnahmt die Mieten? Wer trägt Instandhaltung, Lasten und Finanzierungskosten? Wer ist zu Modernisierungen berechtigt und wem steht ein Ersatzanspruch zu? Unklare oder widersprüchliche Klauseln führen nicht nur zu Auslegungsproblemen, sondern häufig auch zu steuerlichen Nachteilen.

Besonders sensibel sind Gestaltungen unter nahen Angehörigen. Hier sollte der Vollzug lückenlos dokumentiert werden, etwa durch eigene Konten, schriftliche Verträge, eindeutige Lastenregelungen und eine tatsächliche Wahrnehmung der Vermieterrechte durch den Berechtigten. Ebenso wichtig ist die Missbrauchsprüfung bei Rückvermietungen und bei zeitlich auffälligen Kombinationen aus Übertragung, Nießbrauchsbestellung und anschließender Nutzungsüberlassung.

Die Lastentragung kann dazu beitragen, die Vermögensnachfolge steuerlich zu optimieren - durch eine (auf den ersten Blick nicht unbedingt naheliegende) stärkere Lastentragung des Übergebers (z.B. auch für größere Renovierungen/Sanierungen, Beispiel: Dachsanierung) werden diese Kosten (bei einer vermieteten Immobilie) steuerlich abzugsfähig gehalten. Dazu saniert der Übergeber der nächsten Generation die Immobilie - die dort dadurch entstehende Wertsteigerung bleibt aber unbesteuert. Dies insbesondere auch in der Erbschaft-/Schenkungsteuer, weil die Kostentragung aufgrund der Verpflichtung laut Nießbrauchsvereinbarung erfolgt und daher keine Schenkung an den Übernehmer ist.

 Einen Überblick zu unserer Beratung und unseren Leistungen finden Sie bei "Beratung+Leistungen"

Das können wir für Sie tun:  

• Wir beraten Sie umfassend im Erbrecht/Erbschaftsteuer zu allen gestaltenden Erbrechtsfragen, z.B. Entwurf von Testamenten, Schenkungen und Nachfolgelösungen
• Steuerliche Optimierung und Vermögensnachfolgegestaltungen, z.B. mit Famiiengesellschaften
• Ausnutzung von Steuerfreibeträgen
• Unterstützung im Erbfall, z.B. Erbscheinsbeantragung, Abwicklung von Testamenten (Vermächtnisse, Pflichtteil, Erbengemeinschaft, Teilungsanordnungen)
• Erbschaftsteuerliche Optimierung und Fertigung der Erbschaftsteuererklärungen
• Special: Steuerliche Bewertung von Vermögen, inbesondere Grundstücken und Betriebsvermögen (für Schenkungsteuerplanungen oder in Erbfällen für Erbschaftsteuererklärung) - RA/StB Harald Zankl ist zugleich Sachverständiger für die Bewertung von Grundstücken (DEKRA D1)

Unser Ziel: Generationen verbinden – Steuern und Recht optimieren!

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